Em 12 de dezembro de 2001 foi publicada a Emenda Constitucional nº 33, que incluiu o § 2º ao art. 149 da Constituição Federal – CF/88, consagrando no inciso I a imunidade das receitas decorrentes de exportação em relação às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, nos seguintes termos:
“Artigo 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
(…)
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;”
Note-se que o intuito do legislador constituinte foi vedar a tributação sobre as receitas decorrentes de exportações pelas contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico que incidam sobre as mesmas, com a finalidade precípua de aumentar e estimular as exportações nacionais.
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, destinada ao financiamento da seguridade social, foi instituída pela Lei nº 7.689/88 com fundamento de validade na alínea “c” do inciso I do artigo 195 da CF/88, que elegeu como base de cálculo da contribuição o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. Assim, a CSLL tem como base de cálculo, não diretamente a receita, mas o resultado apurado no exercício, especificamente, o lucro.
Por essa razão, apesar de o dispositivo constitucional ora mencionado ter imunizado as receitas decorrentes das exportações, a Receita Federal do Brasil segue adotando o posicionamento de que tal alteração produziria efeitos tão somente em relação às eventuais contribuições sociais incidentes diretamente sobre a receita, como é o caso da COFINS e do PIS.
Entretanto, a interpretação literal do dispositivo, por seu turno, poder-nos-ia levar à conclusão de que o termo “receitas” previsto no texto constitucional, limitar-se-ia à imunidade das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico incidentes sobre tributos cuja base de cálculo seja constituída diretamente pela receita.
Não obstante, se assim fosse, a norma introduzida pela EC nº 33/01 padeceria de utilidade prática, na medida em que, a legislação infra-constitucional já admite a isenção das contribuições (PIS/COFINS) que tem como base de cálculo a receita. Ademais, como consagrado na doutrina os conceitos de receita e lucro estão estritamente relacionados, sendo pois aquela um dos componentes geradores deste.
Este raciocínio aplica-se, especialmente, para as pessoas jurídicas optantes pelo lucro real, posto que, a base de cálculo da CSLL é obtida mediante a apuração do lucro líquido efetivo, ou seja, receitas menos despesas, sem levar em conta aqui os ajustes exigidos pela legislação do imposto de renda. Diferentemente é o caso das empresas exportadoras optantes pelo lucro presumido, cujo ponto de partida da base de cálculo são as receitas propriamente ditas, o que, indene de dúvidas, faz com que a base de cálculo da CSLL parta diretamente da receita.
Por óbvio, alijada está a pretensão fazendária de afastar a imunidade das empresas que optem por este regime de apuração. Com efeito, qualquer discriminação da imunidade da CSLL pelo simples fato do regime de apuração escolhido é flagrantemente inconstitucional, face ao princípio da igualdade.
Ademais, deve-se atentar para o entendimento reinante no Supremo Tribunal Federal sobre a interpretação de máxima efetividade no que tange às imunidades constitucionais.
Portanto, seja qual for o regime adotado para apuração do tributo, os contribuintes têm o direito constitucional de excluir as receitas oriundas de exportação (ou, mais provavelmente o lucro decorrente de tais receitas) da base de cálculo da CSLL, apurando eventualmente a existência de lucro tão-somente a partir das demais receitas, desde que, obviamente, sejam tributáveis.
Corroborando esse entendimento, no final de 2007, o Supremo Tribunal Federal concedeu liminares a grandes empresas exportadoras, sob o fundamento de que há fortes indícios de inconstitucionalidade da restrição imposta pelo Fisco. Assim, a Corte conferiu efeito suspensivo aos recursos interpostos de forma a manter a suspensão da exigibilidade da CSLL sobre as receitas decorrentes de exportação, desde o advento da Emenda Constitucional nº 33/2001.
Essas decisões são extremamente relevantes, haja vista serem as primeiras manifestações da Corte Suprema sobre o assunto, assim como são potencialmente indicadoras da futura decisão final nesta matéria, revelando indícios razoáveis para que os exportadores venham a questionar judicialmente essa exigência, agora com melhores chances de êxito.
Ademais, em maio de 2008, outra grande exportadora conseguiu na Justiça mais uma decisão de mérito excluindo da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) as receitas de exportação. A decisão além de declarar indevida a cobrança do Fisco, concedeu, ainda, à empresa o direito de receber de volta os valores pagos indevidamente desde a entrada em vigor da EC 33/01.
Por tais motivos, entendemos manifestamente inconstitucional a exigência da CSLL sobre as receitas decorrentes de exportação, por força da imunidade consagrada no § 2º, do art. 149 da CF/88, incluído pela Emenda Constitucional nº 33.
No entanto, é temerário deixar de recolher a CSLL sobre as receitas de exportação sem que a empresa esteja amparada por uma decisão judicial ou enquanto não houver decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal, a que se atribua efeito amplo e vinculante.
Enquanto isso, os exportadores devem estar atentos para que seus documentos e demonstrativos contábeis e fiscais tenham clareza em relação à necessária segregação das receitas decorrentes de exportação das demais auferidas, para que seja possível requererem a restituição do que já foi recolhido de forma segura.